个人所得税改革聚焦——税法修正案终稿要点解读

发表时间:2018-09-04 09:49

2018年8月31日,《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定1经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过,这意味着备受社会关注的《中华人民共和国个人所得税法》修正案(简称“修正案”)正式获批,中国的个人所得税改革终于迈出了坚实的一步。

修正案将分步实施,其中大部分条款将于2019年1月1日起生效。自2018年10月1日至2018年12月31日,工资、薪金所得的基本减除费用标准将提高至人民币5,000元/月,并适用综合所得税率。与此同时,预计将于近期陆续揭晓的修正案实施条例、各项具体规定和配套措施也已成为大众期待与热议的焦点。作为“个人所得税改革聚焦”系列评论的第二期,本期评论将关注修正案终稿对2018年6月29日发布的征求意见稿所作的修改,并对其要点进行解读。

征求意见稿要点回顾

与现行的个人所得税法相对比,2018年6月29日发布的修正案征求意见稿主要包含以下变化2

  • 明确居民定义,引入“183天”居住判定标准;

  • 调整所得分类,将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得合并成“综合所得”项目进行征税;

  • 扩大工资薪金所得的低档税率级距;

  • 提高工资薪金所得的基本减除费用标准,取消附加减除费用,增加专项附加扣除;

  • 确立新的个人所得税纳税申报制度,对居民个人的综合所得采取预扣预缴与汇算清缴相结合的征收方式;

  • 新增离境税款清算要求;

  • 明确多部门信息共享,建立信用信息系统;

  • 新增个人所得税反避税条款。

修正案终稿条款变化

除基本保留征求意见稿的各项修改以外,修正案终稿主要新增以下条款变化:

新增“赡养老人”专项附加扣除

除此前已纳入专项附加扣除的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息(或住房租金)五项支出以外,修正案终稿将赡养老人的支出也纳入专项附加扣除范围。

另外,终稿明确专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤由国务院确定,并报全国人民代表大会常务委员会备案。

新增劳务报酬、稿酬、特许权使用费减除20%费用的规定

修正案终稿规定,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。换言之,劳务报酬、特许权使用费将按收入额的80%计入综合所得计缴个人所得税;由于稿酬可额外享受减按70%计算收入的优惠,因此稿酬实际将按收入额的56%计入综合所得计缴个人所得税。

根据现行的个人所得税法,对于上述三项所得,每次(或每月,若适用)收入不超过4,000元的,减除费用800元;4,000元以上的,减除20%的费用,以余额为应纳税所得额。此外,稿酬所得按应纳税额减征30%。此前的征求意见稿将上述三项所得与工资薪金所得并入“综合所得”项目,但并未保留相应的减除费用规定。在听取相关意见后,终稿基本平移了现行税法中就该三项所得减除20%费用及稿酬所得附加减除30%费用的计税规定。

调整其他应税、减免税项目的批准权限

为落实税收法定原则,修正案终稿对具有兜底性质的其他应税、减免税项目的批准权限进行了调整,其中:

  • 在税法列举的应税项目中,删除“经国务院财政部门确定征税的其他所得”;

  • 个人所得税法列明的免税项目和减税情形以外,现行税法下可由国务院财政部门批准的其他免税项目和其他减税情形,改由国务院规定,并报全国人大常委会备案。

完善关联交易反避税条款

针对征求意见稿中“个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由”,税务机关即有权实施纳税调整的反避税规定,修正案终稿进一步明确,税务机关实施上述纳税调整,还必须满足关联业务往来因不符合独立交易原则“而减少本人或者其关联方应纳税额”的条件。

明确公益慈善事业捐赠扣除标准

修正案终稿规定,个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定。

与征求意见稿相比,终稿进一步对30%的捐赠扣除比例以及全额扣除的例外规定作了明确。但上述规定与现行税法基本相符,例如30%的捐赠扣除比例在现行的个人所得税法实施条例中已有提及,修正案终稿只是提升了其法律层级。

明确扣缴义务人向纳税人提供个人所得和扣税信息义务

修正案终稿新增规定,明确扣缴义务人应当向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

德勤观察

个人所得税法第七次修正是中国个人所得税改革进程中的一次意义深远的历史性变革,其改革力度之大,影响之广泛亦超过此前的数次修正。与征求意见稿相比,修正案终稿基本保留了征求意见稿中的内容,并在听取广大民众和各界人士的意见与建议后,将赡养老人支出纳入专项附加扣除范围,同时增加了劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得的减除费用标准等条款,再次体现了此次改革关注民生的理念。

纳税人

修正案全面生效后,纳税人应重点关注以下几方面问题:

一、居民身份的判定 – 居民身份与个人所得税纳税义务息息相关,构成中国居民身份的纳税人应依法就从中国境内和境外取得的所得缴纳中国个人所得税。由于居民身份的判定和境外所得的纳税申报不仅涉及中国国内法的各项规定,还可能涉及纳税人原居住国甚至是第三国的税法规定及税收协定的适用,其复杂性不言而喻。从个人层面看,此次税改引入的183天居住标准对于具有跨境身份的个人(如在华工作的外籍个人、海外移民后仍频繁往来中国的个人,或是取得海外永久居留权但长时间逗留在中国的个人等)可能产生较大影响,此类纳税人应审慎梳理自身情况,重新审视新税法下的居民身份并评估相应的税务影响。

二、应纳税所得额的确定 – 修正后的个人所得税法将11项所得调整为9项,其中4项(工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)作为综合所得合并计税。除此以外,税法还将通过提高基本减除费用、扩大低档税率级距、引入多项专项附加扣除项目等组合举措以实现降低中低收入纳税人整体税负的目的。可以预见,税目分类和计税规则的一系列变化将对纳税人的申报纳税和税务机关的征收管理提出更高的要求。个人纳税人应熟悉应税所得的分类,关注后续出台的各类附加扣除项目的具体扣除规定与标准,同时注意按后续规定留存必要的扣除凭证及证明文件,以便充分享受此次税改带来的减税红利。

三、年度纳税申报义务的履行 – 在新个人所得税法下,居民纳税人取得的包含工资薪金在内的综合所得,改为按年计税;因此在扣缴义务人按月或按次预扣税款,并于次月15日将预扣税款缴入国库的基础上,居民纳税人很可能需要在年度终了后的次年3月1日至6月30日办理汇算清缴和补退税事宜。对于从不同机构分别取得综合所得的居民个人而言,年度汇算和补退税往往是必须的;而即使是取得单一所得项目的居民个人,年度申报也有着重要意义。例如,如果居民个人未将专项附加扣除信息按月提供给雇主单位,预扣预缴环节没有享受或没有足额享受扣除的,则该纳税人仍可以在年度汇算清缴时申请退税。因此,相关纳税人应在充分理解税法对于综合所得申报的新规基础上,根据自身情况遵从相应的涉税合规要求,并在面临需要通过年度申报进行补税或退税的复杂情况时,及时寻求专业人士的协助。

四、离境税款清算义务的履行 – 纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算。该项规定的确立体现了中国政府强化国家税收主权管理的理念,有移居计划的国内纳税人应重视日常的税务合规工作,提前复核自身的税务合规情况,避免因税款清算无法及时顺利完成而受到不利影响。

扣缴义务人(雇主)

修正案全面生效后,扣缴义务人(尤其是作为工薪所得个人所得税扣缴义务人的雇主企业)应重点关注以下几方面问题:

一、预扣预缴义务 – 尽管工资、薪金所得并入综合所得计税后,居民个人的综合所得需按年计税并由纳税人按年申报办理汇算清缴,但雇主作为扣缴义务人应履行的职责并未因此削弱。雇主向其员工支付工薪所得时仍负有按月或按次预扣预缴税款的义务。

二、专项附加在月度预扣预缴中的处理 – 针对新设立的专项附加扣除,新个人所得税法规定,居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。虽然目前有关部门仍在研究制定专项附加扣除的配套操作办法,扣缴义务人在执行附加扣除规定中的具体责任还有待厘清,但接收雇员专项附加扣除信息的工作未来必然会出现在企业雇主的人力资源日常任务清单中。

三、向纳税人提供个人所得和扣税信息 – 为使纳税人充分准确地了解其预扣预缴的税款和所得信息,并据此完成年度自行申报,新个人所得税法规定,扣缴义务人应当向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。该要求并非中国税法独有的规定。以美国为例,作为扣缴义务人的雇主有义务在年度终了后向雇员、联邦及州税务机关提供该雇员的年度所得及扣缴信息汇总表(即W-2)。该表格汇总了雇主在上一纳税年度向该雇员支付的所得、代扣代缴的税款,以及医保和社保等信息,作为个人准备纳税申报表的信息基础和依据。类似规定在中国个人所得税法中的确立对雇主责任提出了更高的要求。

总体而言,对于拥有大量国际派遣员工或员工构成多样化的跨国公司和中资企业,作为工薪所得的个人所得税扣缴义务人,雇主方将面临人事管理制度上的新挑战,在关注后续政策的同时,建议尽早考虑采取下列措施:

  • 针对不同类型的员工进行个人所得税法新政策的宣传和沟通;

  • 分析了解个人年度综合所得申报的复杂性及其带来的税收风险(如税收居民身份判定和税收协定适用等);

  • 审视现有内部政策及流程是否适应税改新规(包括专项附加扣除及预扣预缴相关制度);

  • 审视新政对不同类型员工的税务影响

    • 国际派遣员工(包括国际派遣成本测算和税务规划,全球派遣政策的审阅等);

    • 本地雇佣外籍员工(包括本土化薪酬福利政策及用工成本等);

    • 企业高管(包括薪酬架构及合规申报义务等)

对于雇员数量众多的大型企业而言,应积极考虑信息化技术手段在薪酬涉税工作中的应用,通过信息化技术手段大幅提升税款计算和信息汇总的效率和准确性将成为未来的发展趋势。

结语

新版个人所得税法实施后,未来的个人所得税征管将有可能从过往以扣缴义务人为中心的模式,向纳税人与扣缴义务人并重的模式逐步转变。反避税条款的增加,金融账户涉税信息自动交换的实施,以及信息化税收风险管控、政府机构间跨部门协同治理等举措的推广,都将使得中国税务机关的个人所得税征管能力获得显著提升。与此同时,随着国内信用信息系统的建立与完善,纳税人和扣缴义务人的违规成本也将不断增加。在上述背景下,无论是纳税人,还是扣缴义务人,及时深入地了解税改新政,遵从税法合规要求,提高纳税意识都有着十分重要的意义;必要时寻求专业机构的协助将是明智的选择,有助于提高综合所得年度申报和汇算清缴的工作效率。

虽然个人所得税法的修正案已正式公布,但围绕个人所得税法实施条例及更多配套规则的讨论仍在继续。例如,专项附加扣除的标准和范围如何界定?年度汇算清缴的补、退税手续如何办理?适用于外籍个人的免税福利、五年规则等是否保留或逐步取消?关于全年一次性奖金、股权激励所得纳税规定未来是否会有变化等问题仍然是广大纳税人关注的重点。我们亦将持续关注与这些问题相关的税改动向,并及时通过“个人所得税改革聚焦”系列税务评论与您分享相关资讯。


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